Генезис

Проблема «редактирования» налоговыми органами и судами налоговых последствий сделок и операций налогоплательщика для целей налогообложения путем установления приоритета экономического существа отношений над их правовой формой является краеугольной в налоговом праве.

Впервые в российской практике вопрос о первичности именно фактически сложившихся экономических отношений между налогоплательщиком и его контрагентом перед их юридической формой был поднят в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96 по делу № А26-5-20/1995. Уже тогда отмечалось, что если налогоплательщик в целях обеспечения потребителей товарами заключил с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются), а возврат займов осуществлял приобретенной техникой, то такого рода операции позволили ему исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Поэтому вывод госналогинспекции о том, что налогоплательщик поставлял продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, «…поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора. Исключение истцом из оборота заемных средств в валюте является неучетом объекта налогообложения и влечет применение ответственности…».

Такой подход к применению доктрины приоритета существа над формой по своему духу соответствует фундаментальному принципу российского налогового права – принципу экономического основания налога, отраженному в п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ, введенного позднее, с 1 января 1999 г. (часть первая).

Однако до единообразия в применении доктрины приоритета содержания над формой еще было далеко. С принятием части первой НК РФ было введено право налогового органа на юридическую переквалификацию сделки, совершенной налогоплательщиком с третьим лицом, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (ныне подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), что вызвало еще большую путаницу – в каком порядке следует оспаривать сделки и операции налогоплательщика, где допущены злоупотребления в налоговой сфере, – в ходе налоговой проверки или путем признания их недействительными в суде?

Вплоть до принятия Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) налоговые органы пытались противодействовать злоупотреблениям налогоплательщиков путем подачи в суд исков о признании недействительными сделок в связи с их антисоциальной целью (ст. 169 Гражданского кодекса РФ); например, как тогда считали налоговые органы, к антисоциальной цели относилось «обналичивание» денежных средств через фирмы-однодневки по мотиву мнимости или притворности (ст. 170 ГК РФ).

При этом еще в Постановлении Европейского Суда по правам человека от 20 сентября 2011 г. по делу «ОАО “Нефтяная компания ЮКОС” (OAO Neftyanaya Kompaniya “YUKOS”) против Российской Федерации» (жалоба № 14902/04) в п. 392 мотивировочной части в отношении п. 2 ст. 170 ГК РФ (притворные сделки), примененного в 2002–2005 годах в налоговом деле ОАО «Нефтяная компания ЮКОС» (дело № А40-17669/04-109-241), указано: «Вышеуказанный пункт Гражданского кодекса также предусматривает, что к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, судом применяются относящиеся к ней правила (так называемое правило приоритета существа по отношению к форме)».

Тем самым даже международный судебный орган по защите прав человека признал наличие в российском правопорядке правила о приоритете существа над формой, фундамент которого заложен в п. 2 ст. 170 ГК РФ.

В постановлении № 53 ВАС РФ наконец разрешил давние споры и указал, что налоговый орган занимается лишь переквалификацией налоговых последствий сделки и операций по ней (п. 8), не вторгаясь в гражданско-правовую форму этой сделки, в связи с чем отпала необходимость для налоговых органов оспаривать действительность спорных сделок. Этот подход затем был последовательно закреплен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12 по делу № А56-44428/2010, п. 77, 85 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В свою очередь в п. 1 (в широком смысле), 3 и 7 (в узком смысле) постановления № 53 доктрина приоритета существа над формой нашла свое отражение как явление налогово-правовой действительности. ВАС РФ разъяснил: налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания этой операции.

Краткий обзор иностранного опыта применения доктрины приоритета существа над формой

Впервые доктрина приоритета существа над формой была применена в системе общего права (дела Duke Westminster v. IRS (1936), Ramsay v. IRS (1982), IRC v. Burmah Oil Co. Палаты лордов британского парламента).

В США доктрина «существо над формой» заложена в деле Gregory v. Helvering (1935).

Фабула и выводы суда описаны Р.С. Фатхутдиновым и прекрасно иллюстрируют эталонный пример применения доктрины «существо над формой»: «…налогоплательщик г-жа Грегори, владеющая акциями компании A, желала получить в личную собственность имущество (акции компании B), принадлежащее компании A. Это имущество могло быть получено путем выплаты дивидендов компании A (которые облагались бы налогом). Однако г-жа Грегори организовала создание компании C компанией A, в качестве вклада было внесено имущество (этап № 1). В дальнейшем акции компании C перешли к г-же Грегори (этап № 2). В силу действовавшего законодательства США о реорганизации корпораций оба этапа не облагались налогом. Верховный Суд США пришел к выводу, что этап № 1 был неразрывно связан с этапом № 2, при этом оба были направлены на достижение одной цели – освобождение г-жи Грегори от налога на дивиденды. Суд решил, что форма настолько сильно отличалась от существа, что не может быть применена для определения налоговых обязательств»¹.

Эта доктрина стала противодействием налоговым злоупотреблениям (abuse of rights) и в практике Суда Европейского союза. В Решении Суда Европейского союза от 21 февраля 2006 г. по делу C-255/02 «Халифакс плс» (Halifax plc) указано следующее. Компания Halifax могла принимать к вычету небольшую часть входящего НДС в силу ограничений британского налогового права. При строительстве делового центра предполагалось нести серьезные затраты с большим объемом входного НДС. Halifax передала права застройки дочерней организации. Та привлекла свою сестринскую компанию по договору подряда (выполнение строительных работ). Обе компании по своим затратам принимали НДС к вычету в полном объеме. После окончания строительства здание (без НДС) было передано третьей дочерней структуре, которая сдала здание в аренду компании Halifax. Передача здания и сдача в аренду не облагались НДС. В результате вся сумма НДС была принята к вычету. Эта схема пресечена Судом Европейского союза, который счел: «…злоупотребления в сфере НДС имеют место только в том случае, если, во-первых, рассматриваемая операция, несмотря на формальное соблюдение условий, закрепленных соответствующими положениями Шестой Директивы и положениями национального законодательства, влечет за собой получение налоговых выгод, предоставление которых противоречило бы цели указанных положений. Во-вторых, должен существовать ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что основной целью рассматриваемых операций было получение налоговой выгоды. … Запрет на злоупотребление правом не имеет отношения к тем случаям осуществления экономической деятельности, которые могут быть объяснены причинами, не связанными с получением налоговых выгод» (п. 76, 77 Решения).

Что значит учет сделки в соответствии с ее подлинным содержанием (п. 3 и 9 постановления № 53) и почему это важно?

Развернутый ответ на этот вопрос автор давал в подробной статье для «АГ-Эксперт». В частности, был разобран пример применения доктрины приоритета экономического содержания над правовой формой в целях налогообложения операций с интеллектуальной собственностью и оказания смежных услуг².

Требование об учете сделки в соответствии с ее подлинным содержанием – это проявление доктрины приоритета существа над формой в «узком смысле», когда она имеет непосредственное действие не через свои подформы (например, доктрину «срывания корпоративной вуали») и не в виде проверки соблюдения налогоплательщиками критериев реальности/осмотрительности (когда доктрина приоритета существа над формой применяется к мнимым сделкам – как «форма без какого-либо реального экономического существа», а не к притворным сделкам и операциям), а напрямую – путем определения налоговых последствий сделки/операции исходя из фактического содержания экономический отношений.

В узком смысле для применения доктрины приоритета существа над формой применяются два теста.

Сделка (операция) имеет притворный характер, если сделкой одной гражданско-правовой формы прикрывается другая, с иной действительной сущностью. В данном случае нет стандартных примеров, ситуации обычно являются неоднозначными, однако можно привести традиционный пример применения доктрины приоритета существа над формой из судебной практики.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в 2015 году изучила дело № А40-140893/2013 («дело Аэрофлота»), в котором разбиралась оценка нижестоящими судами отношений по договору код-шеринга. Акты нижестоящих судов, поддержавших выводы налогового органа, ВС РФ отменил. Судом были проанализированы положения Гвадалахарской конвенции от 18 сентября 1961 года³ – сущность правоотношений код-шеринга, по которому его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактически получатель услуги – это авиапассажир. Он, независимо от оформления билетов тем или иным код-шеринговым партнером, имеет равные права, в частности, право на предъявление претензий фактическому перевозчику.

Судебная коллегия на этом основании сделала категоричный вывод, что в такой ситуации «…перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов. Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения (пункт 3 статьи 3 НК РФ)»⁴. Учтена правовая позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. № 3589/13 (дело «ИКЕА МОС») – к однородным с экономической точки зрения отношениям должны применяться единые налоговые последствия.

Переквалификация налогового последствия фактических отношений, которые, по мнению Судебной коллегии, предоставляли право на льготу по НДС, привела к тому, что налогоплательщик вместо доначисления НДС в 18% от стоимости билетов (а также пеней и штрафов) сохранил право на применение 0% ставки НДС, и его налоговая ответственность была исключена. Это положительный для налогоплательщиков пример обратной переквалификации (после первичной переквалификации налоговых последствий налоговым органом с доначислением НДС по ставке 18%).

Если деловая цель налогоплательщика – исключительно или преимущественно цель налоговой выгоды, то налоговые последствия сделки, совершенной с такой целью, будут переквалифицированы исходя только из деловой цели налогоплательщика. Рассмотрим пример. Общество «А» привлекает в качестве агента по продажам общество «Б», которое от имени «А» заключает с обществом «В» договор поставки товаров. Товар реально поставляют, и подписываются подтверждающие документы. Вместе с тем в ходе проверки выясняется, что в обществе «А» есть отдел продаж, и ранее с «В» был заключен другой, прямой договор поставки. В таком случае налоговый орган обычно приходит к выводу об отсутствии деловой цели в привлечении «Б» в качестве агента по продажам, о наличии цели получения необоснованной налоговой экономии (неуплаты налога) в связи с занижением налоговой базы на сумму расходов «А» на выплаты обществу «Б». Последствием станет отказ в признании вычетов НДС и расходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль, заявленных «А» по расходным операциям по выплате агентского вознаграждения обществу «Б».

Введение в НК РФ ст. 54.1 и предмет доказывания при применении доктрины. Рекомендации по доказыванию

Вместе с тем на практике доктрина приоритета существа над формой применяется в российском налоговом праве «в широком смысле» – путем многочисленного (и более развернутого) «тестирования» сделок и операций налогоплательщика.

Критерии (тесты или факты), соответствие которым обязательно для налогоплательщика, желающего получить налоговую выгоду (по проверкам, открытым до 19 августа 2017 г.)

Среди таких тестов (применяются в отношении эпизодов, по которым налоговая проверка возбуждена до введения в НК РФ ст. 54.1):

• тест должной осмотрительности (проверка на мнимость в субъективном смысле);
• тест реальности операции (проверка на мнимость в объективном смысле);
• тест учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием (как объективный критерий);
• тест деловой цели (как субъективный критерий).

С момента введения в НК РФ ст. 54.1 применяются следующие тесты:

• тест реальности операции (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), который подробно будет рассмотрен в статье «Реальность сделок и хозяйственных операций в налоговом праве». При его соблюдении происходит проверка по следующим двум тестам одновременно:
• тест надлежащей стороны (реальности контрагента) – мог ли контрагент-исполнитель (либо его субисполнители) действительно произвести исполнение в пользу налогоплательщика с учетом его материальных, трудовых, производственных, технологических ресурсов;
• тест деловой цели – сделка не имеет целью получение необоснованной налоговой выгоды (который на самом деле «смешан» со скрытым, но не утратившим свое значение тестом учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием – т. е. собственно доктриной приоритета существа над формой в «узком смысле»), из чего следует, что в п. 2 ст. 54.1 НК РФ теперь содержатся три теста, один из которых скрыт.

Что же теперь с должной осмотрительностью? ФНС России настаивает – требование должной осмотрительности теперь изъято (письмо от 28 декабря 2017 г. № ЕД-4-2/26807). С этим согласиться нельзя. Даже формально оно также не утрачивает свое значение вплоть до отмены постановления № 53 (п. 10 постановления, где содержится указанный критерий осмотрительности).

Следует согласиться с Виктором Бациевым, судьей ВАС РФ в отставке, что должная осмотрительность есть продолжение критерия коммерческой осмотрительности: «Это тот коммерческий выбор, обосновывая который в случае причинения убытков компании при ненадлежащем исполнении сделки ее контрагентом, менеджер компании, ее руководитель, будет способен привести аргументы, отвечая перед обществом и его акционерами, участниками, почему из возможных, потенциальных субъектов, осуществляющих деятельность на рынке в соответствующей сфере, был избран именно тот контрагент, с которым и была совершена спорная сделка, повлекшая причинение убытков ввиду неисправности контрагента.

Стандарты оценки обоснованности коммерческого выбора едины как для налогового спора, так и для спора о взыскании с директора убытков, причиненных вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения сделки, решение о совершении которой оценивается как неразумное (до принятия решения не предприняты действия по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, сделка совершена в нарушение внутренних процедур согласования, вопреки бизнес-стратегии (сверхрискованная, непрофильная).

…Применение теста должной осмотрительности будет сохранено в силу консерватизма судебной практики и недопустимости формального подхода без оценки фактических обстоятельств спора, при котором право на судебную защиту признается нарушенным, как это не раз констатировал Конституционный Суд РФ»⁵.

В развитие этой идеи следует отметить, что вопрос о должной осмотрительности как связанный с субъективной стороной (субъективный фактор – зависимость от воли менеджера организации) с учетом правил ст. 54.1 НК РФ соотносится с установлением умысла или неосторожности в действиях налогоплательщика. Это проистекает и из природы налоговой ответственности, закрепленной в ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога).

Иначе говоря – проявил должную осмотрительность, но допустил налоговое правонарушение – получай штраф 20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ), а если не проявлял, значит, имел прямой или косвенный умысел на работу с недобросовестными контрагентами, что влечет штраф 40% от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Среди них следует выделить:

• доктрину «срывания корпоративной вуали». Применялась ВАС РФ в «деле Парекс-банка» (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16404/11 по делу № А40-21127/11-98-184) и ВС РФ в «деле Орифлэйм» (Определение ВС РФ от 14 января 2016 г. № 305-КГ15-11546 по делу № А40-138879/2014). Выражается в применении налоговых последствий к деятельности того лица, которое действительно ведет бизнес-деятельность, а не его аффилиата в силу его несамостоятельности, полной зависимости, так как: 1) у потребителей услуг имеется сформированное представление (восприятие) о том, что общество является постоянным представительством; 2) у потребителей услуг есть возможность совершать сделки по месту нахождения общества без прямого контакта с головным офисом;
• доктрину деловой цели (как нарушение правила о приоритете существа над формой путем подмены истинной деловой цели искусственной (субъективный тест), которая влечет оформление и учет сделки в соответствии с более низким налоговым бременем за счет интересов казны) – подробно разобрана в статье «Деловая цель как признак экономически обоснованной операции». Доктрину деловой цели можно рассматривать и как самостоятельную – если считать, что она соотносится с доктриной приоритета существа над формой как субъективный тест (элемент) с объективным в отношении проверки действий налогоплательщика по сделке (операции);
• сквозной подход при определении фактического права на доход при оценке применения соглашений об избежании двойного налогообложения налогоплательщиком между Россией и другими государствами. При использовании сквозного подхода налоговые последствия могут быть определены налоговым органом, если в международной холдинговой структуре существует только российский налогоплательщик и фактический получатель дохода (например, фактический бенефициар или иностранная организация), без учета промежуточных компаний в цепочке владения в холдинге, которые свое фактическое право на доход не подтвердили (ст. 312 НК РФ). В частности, это может привести к обложению налогом у источника выплаты (т. е. – российского налогоплательщика) в пользу иностранной организации, не подтвердившей свое фактическое право на доход;
• тест на «дробление бизнеса». Заключается в том, что налоговый орган проверяет, как дифференцирован бизнес предпринимательской группы. Если бизнес разделен по направлениям (например, в одной компании продаются стройматериалы, в другой – осуществляется архитектурное проектирование, в третьей – капитальное строительство, в четвертой – производится технический надзор как самостоятельная услуга для других застройщиков), то такое деление предпринимательской деятельности законно, а получение налоговых льгот и выгод, преимуществ – обоснованно. Если же деление искусственно (завод разделяется на две организации, в одну из которых выделен конвейер, а в другую – упаковка собранного на конвейере товара), то для целей налогообложения такие организации будут считаться «как одна», как единый бизнес-субъект. Поэтому, например, возможно прекращение использования упрощенной системы налогообложения для одной организации с последующим обложением НДС и налогом на прибыль организаций доходов другой организации по общей системе налогообложения, если в них входят доходы первой организации на «упрощенке» – поскольку они обе образуют единый бизнес-субъект для целей налогообложения.

Доказывание обстоятельств в рамках указанных критериев (тестов)

Уже в силу общей нормы ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, на основании которых произведены доначисления, включенные в вынесенный им ненормативный правовой акт. Это правило справедливо применительно к обоим периодам возбуждения налоговых проверок – как до введения в действие ст. 54.1 НК РФ, так и после.

Кроме того, применительно к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 г. (ст. 54.1 НК РФ), необходимо обратить внимание на следующее.

В силу п. 5 ст. 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.

Положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163-ФЗ), а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ).

Таким образом, бремя доказывания обстоятельств, связанных с нарушением пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, возложено на налоговый орган.

Однако налогоплательщикам не следует оставлять доводы о законности и обоснованности действий в налоговой сфере до суда, не заявляя их в ходе проверки. Принципы правовой определенности и исследования только тех обстоятельств, которые положены в основу решения по результатам проверки, – основа подходов налоговых органов и арбитражных судов при налоговом контроле. Выдвижение новых доводов в суде, если они не заявлялись в ходе проверки налоговой инспекции, рассматривается правоприменителем негативно. Такие доводы могут в некоторых случаях судом не исследоваться вовсе.

Налогоплательщикам рекомендуется активно доказывать соблюдение должной осмотрительности при выборе контрагента (запрошены документы контрагента, проверена его репутация, коммерческие условия проектируемой сделки, заключение сделки соответствует деловым обыкновениям и стандартной управленческой практике организации), реальности операции (что товары/работы/услуги действительно поставлены/переданы/оказаны налогоплательщику, а налогоплательщик их реально оплатил), надлежащей стороны (что именно тот контрагент, который указан в договоре/законе, исполнил свои обязанности (осуществил операции) по сделке с налогоплательщиком), деловой цели (отсутствует подмена реальной деловой цели искусственной), учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием (отсутствует подмена договорной формы) для того, чтобы налоговый орган и/или суд согласились с тем, что экономическое существо сделок и операций налогоплательщика учтено в соответствующей такому экономическому существу гражданско-правовой форме.

¹ Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник экономического правосудия РФ. 2012. № 09.

² Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2015 г. № Ф05-7093/15 по делу № А40-91072/2014.

³ Конвенция, дополнительная к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (заключена в г. Гвадалахаре 18 сентября 1961 г., ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 15 августа 1983 г. № 9820-X) .

⁴ Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30 июля 2015 г. № 305-КГ15-3206 по делу № А40-140893/2013 // Картотека арбитражных дел Верховного Суда Российской Федерации, URL: http://kad.arbitr.ru/Card/c4bfe669-50e0-4761-9d25-19f7cce4160c.

⁵ Бациев В.В. Статья 54-1 НК РФ и должная осмотрительность // https://zakon.ru/blog/2017/12/10/statya_54-1_nk_rf_i_dolzhnaya_osmotritelnost.

Источник: Адвокатская газета